Расходы на ниокр, которые не дали положительного результата

* * *

Итак, относительно НИОКР правоприменителям нужно иметь в виду, что законодателем предусмотрены целых три вида освобождения от обложения НДС, так или иначе связанных с научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими работами. Чтобы им воспользоваться, необходимо выполнить определенные условия, которые не столько препятствуют применению преференций, сколько «легализуют» НИОКР для их применения.

Если работы проводятся на международном уровне, то косвенное налогообложение стороны не обременяет.

Если же по тем или иным причинам освобождением от обложения НДС не удается воспользоваться, заказчик имеет право на вычет, но здесь нужно быть готовым к тому, что налоговики могут оспорить реальность выполнения НИОКР, которые не могут быть побочным видом деятельности.

С.С.Шеменев

Эксперт журнала

«НДС: проблемы и решения»

Нормативная база ↑

Порядок начисления, уплаты НДС регулируется гл.21 НК РФ. При обложении товаров, пересекающих территорию страны, при начислении НДС руководствуются также таможенном законодательством.

Министерствами постоянно выпускаются информационные письма с разъяснениями по вопросам начисления налога для конкретных ситуаций.

В порядке применения информационных писем необходимо уяснить следующее:

  1. Письма направлены конкретному адресату.
  2. Разъяснения Минфина не являются юридически оформленным документом, его можно принимать к сведению только лицу, которому адресовано письмо.
  3. Письма Минфина и ФНС можно применять только в качестве руководства и редакции, опубликованные на официальных сайтах министерств.

При возникновении необходимости отстаивать позицию в суде руководствоваться письмами не представляется возможным. Документы не прошли регистрацию в качестве нормативных актов.

Учет затрат в бухгалтерском учете по НИОКР

Учитывая, что НОУ не являются коммерческими предприятиями, при учете расходов по НИОКР не применяется Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 115н. По этой же причине не применяется Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 16 октября 2000 г. N 91н.

В то же время необходимо вести аналитический учет расходов по НИР, ОКР и технологическим работам обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Организации, выполняющие НИОКР по договорам в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика), произведенные расходы рассматривают как расходы на осуществление этими организациями деятельности, направленной на получение доходов.

Пример. НОУ «Институт археологии» при составлении сметы доходов и расходов в составе расходов одной из позиций заложил затраты на НИР, связанные с усовершенствованием методики определения возраста археологических находок. Данные работы, безусловно, связаны с тематикой института и направлены на углубление научной базы и непосредственно учебного процесса. Произведенные затраты в рамках утвержденной сметы будут учтены в составе целевых расходов учреждения.

Предположим, что сумма целевых расходов на указанные работы по НИР составила 880 000 руб.

Данные расходы будут отражены следующим образом.

Дебет 20, субсчет «НИР по методике определения возраста археологических находок» Кредит 10, 70, 69, 60 и т.д. 880 000 руб. — отражены расходы по НИР данной тематики.

Дебет 86 Кредит 20, субсчет «НИР по методике определения возраста археологических находок» — 880 000 руб. — отражены расходы по НИОКР в составе расходов по некоммерческой деятельности НОУ.

Учет спецоборудования

При заключении договоров на выполнение НИОКР необходимо отразить следующий момент: наличие высокоэффективного современного оборудования для проведения научных работ, в которых заинтересован заказчик. В договоре следует указать, что заказчик либо профинансирует приобретение спецоборудования, либо предоставит его учреждению. Также в договоре должны быть предусмотрены цели дальнейшего использования спецоборудования. Так, по условиям договора по завершении НИОКР спецоборудование либо передается учреждению-исполнителю в качестве основных средств или материалов, либо возвращается заказчику.

Спецоборудование для выполнения НИОКР по конкретной теме заказчика в рамках определенного договора до передачи его в научное подразделение в соответствии с п. 66 Инструкции N 25н учитывается на счете 2 105 06 000 «Прочие материальные запасы», а после передачи в научное подразделение — на забалансовом счете 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками».

Дебет 2 105 06 340

«Увеличение стоимости прочих материальных запасов»

Кредит 2 302 22 730

«Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов»

приобретение специального оборудования для выполнения НИОКР по договору;

Дебет 2 106 04 340

«Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)»

Кредит 2 105 06 440

«Уменьшение стоимости прочих материальных запасов»

Одновременно делается запись по забалансовому счету 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками».

Если по условиям договора после выполнения работ спецоборудование остается у исполнителя, то переход права собственности на него происходит в момент подписания акта выполненных работ. В бюджетном учете это отражается следующим образом:

Дебет 2 101 04 310

«Увеличение стоимости машин и оборудования«,

2 101 06 310

«Увеличение стоимости производственного и хозяйственного инвентаря»,

2 105 06 340

«Увеличение стоимости прочих материальных запасов»

Кредит 2 401 01 180

«Прочие доходы»

оприходование по рыночной стоимости спецоборудования, не возвращенного заказчику после завершения темы и используемого в качестве основных средств или материалов.

Одновременно производится запись по списанию этого оборудования с забалансового счета 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками».

Дебет 2 401 01 180

«Прочие доходы»

Кредит 2 303 03 730

«Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»

начисление налога на прибыль со стоимости спецоборудования, не возвращенного заказчику;

Дебет 2 303 03 830

«Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль»

Кредит 2 201 01 610

«Выбытие денежных средств учреждения с банковских счетов»

перечисление в бюджет налога на прибыль со стоимости спецоборудования, не возвращенного заказчику.

Аналитический учет спецоборудования ведется по наименованиям предметов, количеству, стоимости и материально ответственным лицам в Карточке количественно-суммового учета материальных ценностей (ф. 0504041).

В.И.Юдин

К. э. н.,

аудитор

Применение ПБУ 18/02

Любая организация, не являющаяся малым предприятием, обязана применять в бухгалтерском учете Приказ Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль». Малые предприятия могут не применять данное ПБУ при условии, что это отражено в учетной политике.

Ввиду различия между временем признания расходов по НИОКР в бухгалтерском и в налоговом учете возникают временные или постоянные разницы. Сразу оговоримся, что приведенные ниже примеры имеют практическое применение только в случае, если все доходы НОУ рассматриваются в соответствии с гл.25 НК РФ. Рассмотрим возможные ситуации на примерах.

Пример. НОУ произвело целевые расходы на НИОКР. Сумма расходов по приобретенным НИОКР составила 144 000 руб.

В бухгалтерском учете данные затраты будут учитываться разово и отражены проводкой:

Дебет 86 Кредит 20 — 144 000 руб.

В бухгалтерском учете будет проводка:

Дебет 77 Кредит 68/налог на прибыль — 34 560 руб. (24% от 144 000 руб.)

В налоговом учете данные затраты будут учитываться равномерно в течение 36 месяцев, в размере 4000 руб. в месяц.

Таким образом, в течение 36 месяцев ежемесячно возникает временная разница в размере 4000 руб.

24% от указанной суммы являются отложенным налоговым обязательством.

В бухгалтерском учете ежемесячно будет проводка на величину отложенного налогового обязательства:

Дебет 68/налог на прибыль Кредит 77 960 руб.

Пример. Организация произвела расходы на НИОКР. Сумма расходов по приобретенным НИОКР составила 144 000 руб. В результате выполнения работ был получен отрицательный результат.

В бухгалтерском учете была сделана проводка:

Дебет 86 Кредит 20 — 144 000 руб. — списаны расходы, связанные с выполнением НИОКР.

В налоговом учете можно к расходам принять только 70% от указанной суммы. В соответствии с п.2 ст.262 НК РФ организация имеет право учесть в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, только 70% от суммы (144 000 х 70% = 100 800). В то же время эти 100 800 руб. будут приниматься в расходы равномерно в течение трех лет.

В данном случае возникает постоянная разница в размере 43 200 руб. (144 000 х 30%), которую необходимо отразить на счете 91 обособленно, например, на отдельном субсчете «Постоянные разницы».

В бухгалтерском учете в момент списания в бухгалтерском учете суммы затрат по НИОКР необходимо сделать проводку:

Дебет 99 Кредит 68/расчеты по налогу на прибыль — 10 368 руб. (43 200 х 24%) — сумма постоянного налогового обязательства.

Одновременно со списанием всей суммы по НИОКР в состав внереализационных расходов помимо указанной постоянной разницы возникает и временная разница — те самые 70% (100 800 руб.).

По указанной временной разнице нужно отразить начисление отложенного налогового актива.

Дебет 09 Кредит 68/расчеты по налогу на прибыль — 24 192 руб. (100 800 х 24%).

В последующие 36 месяцев ежемесячно в бухгалтерском учете списывается отложенный налоговый актив.

Дебет 68/расчеты по налогу на прибыль Кредит 09 — 672 руб. (24 192 : 36).

Постоянные разницы также могут возникать и в том случае, когда какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются. Напомним, что согласно положениям ст.313 НК РФ налогоплательщику необходимо установить порядок ведения налогового учета расходов на НИОКР в учетной политике для целей налогообложения.

Учет расходов на НИОКР в некоммерческих образовательных учреждениях достаточно запутан. Этому в первую очередь способствует несовершенство законодательства. Действующий Закон об образовании, ежегодно претерпевающий различные поправки и изменения, не согласуется с нормами Налогового кодекса. В Налоговый кодекс не внесены соответствующие статьи, позволяющие проводить налогообложение, фактически продекларированное в Законе об образовании. Данная ситуация создает почву для неоднозначного трактования норм законодательства в области налогообложения учреждений образования. С одной стороны, образовательное учреждение — это некоммерческое учреждение, и оно не применяет в учете, в частности, ПБУ по учету расходов на НИОКР и нематериальных активов, с другой стороны, в Налоговом кодексе многие понятия определяются в целях конкретной главы Кодекса. Например, расходы по НИОКР могут быть рассмотрены и как нематериальный актив. А учитывая то, что гл.25 НК РФ обязательна к применению как для коммерческих, так и для некоммерческих организаций, возникает много различий между бухгалтерским и налоговым учетом. В то же время любая неоднозначность дает повод для непреднамеренных ошибок и судебных разбирательств.

С.И.Бакина

Генеральный директор

аудиторской фирмы ООО «ПроАудит»

Включение расходов на исследования в состав НМА

Расходы на исследования входят в состав нематериальных активов при соблюдении нескольких условий:

  • результат исследования не имеет материальной формы (патент)
  • работы закончены;
  • результаты исследования достигли положительный результат;
  • -существование объекта и права на него подтверждены документально;
  • результаты используются в производстве продукции, для управленческих нужд, или получения доходов
  • продажа объекта не планируется в течение $12$ месяцев (ПБУ $14/2007$ и ПБУ $17/02$) .

Замечание 1

Если в результате исследования создается нематериальный актив, затраты, по их проведению отражаются по счету $08$. Если расходы учитывались в составе прочих расходов предыдущих периодов, то учитывать их в составе капитальных вложений нельзя (п. $10$ ПБУ $14/2007$).

Организация может выполнять исследования:

  • собственными силами;
  • силами сторонних исполнителей, подрядчиков.

При отражении расходов на исследования проведенные собственными силами к счету $08$ нужно открыть отдельный субсчет, (Затраты на проведение НИОКР).

Дт $08$ – Кт $70$ ($69$, $68$, $10$, $23$ …) – отражаются расходы, при выполненные собственными силами.

Если организация является заказчиком, а исследования выполняет подрядчик, расходы отражаются проводкой:

Дт $08-5$ – Кт $60$ ($76$) — отражены расходы выполненные подрядным способом.

При выполнении условий для признания расходов на исследования в составе НМА их стоимость переносится на счет $04$.

Стоимость НМА погашается через амортизацию (ПБУ $14/2007$).

Что включают расходы на НИОКР и какие расходы такими признаются

Любые расходы налогоплательщика, связанные с проведением НИОКР, признаются для целей налогообложения только после окончания проведенных работ и, соответственно, подписания соответствующего акта приемки результатов. Все эти расходы должны равномерно вноситься в число остальных расходов на протяжении трех лет в том случае, если указанные разработки или исследования в дальнейшем будут использоваться в процессе изготовления или продажи товарной продукции. Данная процедура проводится 1-го числа месяца, идущего за тем, когда закончилось проведение исследований.

Если проведение НИОКР является основной деятельностью организации, любые расходы на эти работы будут подразумеваться как затраты на ведение деятельности, направленной на получение прибыли.

Территория Нефтегаз № 10 2014

В соответствии с поручениями Президента России, Правительства РФ и Правительственной комиссии по высоким технологиям и инновациям, крупнейшие производственные компании России разработали и реализуют программы инновационного развития. В рамках своих программ инновационного развития компании взяли на себя обязательства по повышению показателей эфективности производства за счет выполнения проектов НИОКР. Несмотря на преимущество, существуют и недостатки данной схемы. Развитие инноваций является новым направлением деятельности для многих российских компаний, у которых еще недостаточно полно сформирована материальная база, состав опытных и квалифицированных специалистов, необходимых для реализации НИОКР. Таким образом, себестоимость НИОКР будет складываться как из собственных затрат заказчика или исполнителя, так и из материалов прочих расходов (например, аренда научных лабораторий, привлечение ученых, специалистов), на которые льгота по НДС не распространяется. Далее, если НИОКР будут использованы для перепродажи, то на выручку от реализации будет начисляться НДС. В связи с этим заказчик должен будет восстановить НДС по НИОКР (доначислить НДС).

Обратите внимание => Как перевести в собственность участок из аренды

Что относится к объектам ↑

При налогообложении НДС необходимо правильно определить объект налогообложения – реализации товаров, работ, услуг. Под реализацией понимают передачу прав собственности.

Облагаются операции:

  • передача прав при реализации товаров, в том числе имущественных прав;
  • оказание услуг и проведение работ;
  • воз товаров на территории РФ;
  • приобретение и передача товаров на собственные нужды, суммы которых не участвуют в расходах при налогообложении прибылью.

В аналогичном порядке налогообложении производится в отношении работ и услуг, в том числе СМР.

Перечень товаров

Особое внимание при проверке соответствия цен рыночному уровню уделяется стоимости продаж при участии в сделках взаимозависимых лиц. Начиная с 2012 года, данные сделки подлежат дополнительному контролю

К взаимозависимым лицам относятся те структуры или лица, которые могут повлиять на стоимость товара

Начиная с 2012 года, данные сделки подлежат дополнительному контролю. К взаимозависимым лицам относятся те структуры или лица, которые могут повлиять на стоимость товара.

Если одно лицо имеет взнос в уставный капитал другого, то сделка между ними может рассматриваться как договорные отношения взаимозависимых лиц.

Услуги

Оказание услуг одним лицом другому является объектом налогообложения НДС. При этом обязательным условием является место оказания услуги – территория РФ.

При экспорте/импорте в Россию

Данное условие не используется при участии товаров или продукции:

  • освобожденной от налогообложения;
  • местом реализации которой не является территория страны;
  • в случае ведения налогоплательщиком режима, при котором не уплачивается НДС.

В случае применения экспортных операций налогоплательщик имеет право на применение «0» ставки по НДС.

Данные экспорта должны быть подтверждены документами, которые необходимо представить в ИФНС в течение 180 дней с пресечения товаром таможенного контроля.

О палках в колесах

В соответствии с п. 1.2 Приказа Миннауки России N 125 <4> все открытые НИОКР, выполняемые российскими организациями, независимо от их организационно-правовых форм подлежат обязательной государственной регистрации во Всероссийском научно-техническом информационном центре. Игнорирование данной обязанности в силу ст. 13.23 КоАП РФ может повлечь наложение штрафа: на граждан в размере от 200 до 500 руб., на должностных лиц — от 1000 до 2000 руб., на юридические лица — от 10 000 до 20 000 руб.

<4> Приказ Миннауки России от 17.11.1997 N 125 «Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ».

Налоговики знают об этой обязанности и в случае ее неисполнения пытаются лишить налогоплательщика льготы, но их инициатива не венчается успехом. Например, ФАС МО указал, что Приказ Миннауки России N 125, которым введено правило о государственной регистрации и учете открытых НИОКР, предусматривает государственную регистрацию и учет открытых НИОКР в целях формирования национального библиотечно-информационного фонда РФ, выпуска информационных изданий о нем, обеспечения его сохранности и использования. То есть данная регистрация не является основанием для отнесения работ к числу НИОКР и не устанавливает сам факт наличия НИОКР, к тому же она носит уведомительный характер, какая-либо экспертиза или оценка представленных для регистрации документов не производится. Таким образом, факт отсутствия подобной регистрации не служит основанием для квалификации работ как не относящихся к НИОКР.

Помимо прочего, Приказ Миннауки России N 125 не является актом законодательства о налогах и сборах, в связи с чем нарушение порядка регистрации, установленного им, не может повлечь отказ в признании права на освобождение от уплаты НДС (Постановление ФАС МО от 08.05.2007 N КА-А40/3755-07).

М.В.Моисеев

Редактор журнала

«Промышленность:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Состав затрат, включаемых в себестоимость объекта НИОКР (внутренне созданного НМА)

  Российский стандарт бухгалтерского             учета (ПБУ 17/02)
 Международный стандарт финансовой        отчетности (IAS 38)       
Стоимость материально-производственныхзапасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении    указанных работ                       
Затраты на материалы и услуги,    использованные или потребленные   при создании НМА                  
Затраты на заработную плату и другие  выплаты работникам, непосредственно   занятым при выполнении указанных работпо трудовому договору                 
Затраты на вознаграждения         работникам, возникающие в связи   с созданием НМА                   
Отчисления на социальные нужды        
                 -                
Стоимость спецоборудования и          специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований              
                 -                
Амортизация объектов основных средств и НМА, используемых при выполнении    указанных работ                       
Амортизация патентов и лицензий,  использованных для создания НМА   
Затраты на содержание и эксплуатацию  научно-исследовательского             оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и    иного имущества                       
                 -                
Общехозяйственные расходы, в случае   если они непосредственно связаны      с выполнением данных работ            
Не включаются в стоимость         внутренне созданного НМА торговые,административные и прочие общие   накладные расходы, а также затратына обучение персонала по работе   с активом                         
Прочие расходы, непосредственно       связанные с выполнением НИОКР, включаярасходы по проведению испытаний       
                 -                
                   -                  
Пошлина за регистрацию            юридического права                

Как следует из табл. 1, перечень затрат, включаемых в себестоимость объекта НИОКР (внутренне созданного НМА), согласно российским и международным стандартам, в целом совпадает. К ним относятся следующие затраты: материальные, на оплату труда, прочие, непосредственно связанные с рассматриваемым процессом, амортизационные отчисления. Однако в соответствии с МСФО в стоимость внутренне созданного НМА не включаются затраты на обучение персонала по работе с активом, административные и коммерческие расходы, списываемые на уменьшение прибыли отчетного периода. Согласно российскому законодательству административные (общехозяйственные) расходы могут быть включены в стоимость активов, если они непосредственно связаны с их созданием.

Перечисленные в табл. 1 затраты на НИОКР (внутренне созданного НМА), согласно российским и международным стандартам, в зависимости от стадии их возникновения и полученного результата, подлежат либо списанию на расходы отчетного периода, либо капитализации. Так, в соответствии с МСФО (IAS) 38 при осуществлении стадии исследований организация не может быть уверена в получении будущих экономических выгод, поэтому затраты на исследования признаются как расходы в периоде их возникновения, уменьшая прибыль отчетного периода. Следовательно, данные затраты не капитализируются и не формируют стоимость НМА.

Затраты, понесенные на стадии разработок, согласно МСФО, можно капитализировать только при одновременном выполнении ряда условий:

  • создание НМА технически осуществимо, организация имеет ресурсы для завершения этапа разработки актива;
  • организация намерена и имеет возможность использовать создаваемый актив в своей деятельности или же продать его;
  • актив будет создавать вероятные экономические выгоды (имеется соответствующий рынок либо обоснованна полезность актива для организации);
  • затраты, относящиеся к НМА в ходе его разработки, могут быть надежно оценены.

При невыполнении перечисленных условий данные затраты списываются на расходы отчетного периода аналогично затратам, понесенным на стадии исследования (рис. 2).

Оцените статью
Рейтинг автора
5
Материал подготовил
Андрей Измаилов
Наш эксперт
Написано статей
116
Добавить комментарий