О добросовестности налогоплательщика

Доказывание отрицательных фактов

Обоснование вышеприведенной позиции относительно распределения бремени доказывания добросовестности или недобросовестности налогоплательщика связано с проблемой доказывания отрицательных фактов.

Вынося судебное решение, суд устанавливает обстоятельства (факты), на которых и основывает свои суждения. При этом по отношению к действительности доказываемые факты подразделяются на положительные и отрицательные. Положительные факты доказывают существование чего-либо (в частности, совершение каких-либо действий). Отрицательные же факты подразумевают отсутствие чего-либо (в том числе несовершение действий, неисполнение обязательств и т.д.), например неуплаты денег за товар, недопоставки и т.д.

Разница между этими фактами для целей арбитражного процесса выражается в процессе их доказывания.

Чтобы доказать положительный факт, сторона, утверждающая его, должна представить соответствующие доказательства. Предположим, что сторона считает необходимым доказать факт поставки товара контрагенту. Для этого она представляет в суд товаротранспортную накладную с отметкой об отгрузке и принятии товара контрагентом.

Совсем иная ситуация складывается в случае, если сторона выдвигает отрицательный факт, например она утверждает, что контрагент не оплатил поставленный товар. Как это доказать? Принести распечатку счета? Но оплата могла быть получена наличными, векселем и т.д.

Когда доказательства не нужны

В некоторых ситуациях закон освобождает от доказывания факта. Достаточно лишь указать на закрепленное в законе обстоятельство.
Например, на обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения. К ним, в частности, относится совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (пп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ). В этом случае вина налогоплательщика исключается, если имели место стихийное бедствие или другие чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства. Наличие такого обстоятельства доказывается ссылками на общеизвестность фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания.

Примечание. Отсутствие вины является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ).

Некоторые обстоятельства могут быть признаны судом или налоговым органом общеизвестными (ч. 1 ст. 69 АПК РФ, ч. 1 ст. 61 ГПК РФ). «Могут быть» — потому что признание факта общеизвестным является правом, а не его обязанностью. Причем если суд признает обстоятельство общеизвестным, то налоговики могут представить доказательства того, что этот факт не является общеизвестным.
Ведь закон не дает четкого перечня обстоятельств, считающихся общеизвестными. Общеизвестность — оценочное понятие.
Также не доказываются факты и обстоятельства, которые установлены вступившим в законную силу судебным актом по ранее рассмотренному делу. Это так называемая преюдициальность судебного акта (ч. 2 ст. 69 АПК РФ, ч. 2 ст. 61 ГПК РФ). То есть у стороны налогового спора нет необходимости доказывать установленные ранее обстоятельства.
В качестве доказательства преюдиции должна быть представлена заверенная копия судебного акта.
Причем это может быть акт суда общей юрисдикции (если этот акт был ранее принят по спорным обстоятельствам и в деле участвовали те же лица).
Факты, установленные по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении судом другого дела с участием тех же лиц. Если в этом деле участвуют и другие лица, для них эти факты не имеют преюдициального значения и устанавливаются на общих основаниях (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 31.10.1996 N 13 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции»).
Лица, не участвовавшие в деле, по которому судом общей юрисдикции или арбитражным судом вынесено соответствующее судебное постановление, вправе при рассмотрении другого гражданского дела с их участием оспаривать обстоятельства, установленные этими судебными актами (п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 19.12.2003 N 23 «О судебном решении»). Лица, которые не участвовали в деле, вправе ссылаться на аналогичное решение, но суд будет исследовать доказательства, а не принимать его за основу своего решения.

Примечание. Для суда является обязательным приговор по уголовному делу — относительно того, имели ли место определенные действия и совершены ли они определенным лицом (ч. 4 ст. 69 АПК РФ). То есть преюдициальное значение имеет только факт совершения определенных действий определенным лицом, привлеченным к уголовной ответственности.

Наконец, по общему правилу признание стороной обстоятельств, на которых другая сторона основывает свои требования или возражения, освобождает другую сторону от необходимости доказывания таких обстоятельств. Это так называемое признание факта (ч. 3 ст. 70 АПК РФ, ч. 2 ст. 68 ГПК РФ). Именно поэтому один из первых вопросов, который всегда задается ответчику, — «Признаете ли вы исковые требования?».
Впрочем, если у суда имеются основания полагать, что признание совершено в целях сокрытия действительных обстоятельств дела или под влиянием обмана (насилия, угрозы, добросовестного заблуждения), то суд не принимает признание.

Добросовестный или недобросовестный налогоплательщик?

Деление налогоплательщиков на добросовестных и недобросовестных имеет весьма оценочный характер. Оно конкретизируется в процессе применения норм налогового законодательства и зависит от складывающейся судебной практики, конкретного состава суда, субъективной оценки судей, которая базируется на их личном представлении о добросовестности и на сложившейся практике.

Естественно, отсутствие законодательно установленных критериев недобросовестности порождает огромное количество налоговых споров (более 12 000 судебных дел). Арбитры и налоговые органы руководствуются судебными актами КС РФ и ВАС РФ, которые рассматривают отдельные ситуации, где налогоплательщика признают либо добросовестным, либо недобросовестным.

Более того, при недобросовестном поведении организация формально не нарушает ни одну норму права. Другими словами, противоправности в ее классическом понимании нет. Конечно, подобная ситуация требует серьезного правового обоснования недобросовестности.

Исходя из смысла судебных актов, добросовестным налогоплательщикам предоставлено право на возмещение НДС из бюджета для компенсации понесенных ими реальных затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг) (Определения N 329-О и N 138-О, Постановление КС РФ от 20.02.2001 N 3-П). Причем организация, которая злоупотребляет этим правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту, как добросовестная.

Налоговая инспекция может признать действия налогоплательщика, дающие определенные налоговые преимущества, недобросовестными, если будет установлено, что:

  • деятельность налогоплательщика не преследует коммерческой цели;
  • главной целью является получение налоговых преимуществ либо создание видимости исполнения налоговой обязанности;
  • действия организации не соответствуют принципам деловой разумности (хозяйственная разумность (соотносимая с экономической рациональностью), соответствие деятельности обычаям делового оборота).

Если во время контрольных мероприятий из содержания сделок и последующих действий сторон налоговые органы обнаружат, что они совершались умышленно только для вида, без намерения извлечь прибыль, то такие сделки с точки зрения гражданского права будут квалифицированы как мнимые (притворные), а с точки зрения налогового — будут указывать на недобросовестность налогоплательщика.

Причем недобросовестность налогоплательщика определяется как совокупность фактов, свидетельствующих об отсутствии цели деятельности, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение обязанностей в сфере налогообложения. При этом используются такие критерии, как экономическая разумность («разумная деловая цель») <*> и целесообразность деятельности с позиций рационально действующего субъекта экономических отношений.

<*> Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 13234/05, от 05.04.2006 N 15825/05, от 13.12.2005 N 9841/05, от 13.12.2005, Постановления ФАС МО от 17.03.2006 N КА-А40/1911-06-П, по делу N А40-8676/05-118-98, от 06.03.2006, 09.03.2006 N КА-А40/1259-06 по делу N А40-49374/05-111-457.

Согласно Официальной позиции Секретариата Конституционного Суда РФ от 11.10.2004 «Об Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О» оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели. Сделки, совершенные налогоплательщиком, должны не только формально не противоречить законодательству, но и не вступать в противоречие с общими запретами недопустимости недобросовестного осуществления прав налогоплательщиком. Принцип добросовестности в таком случае может использоваться правоприменителями в качестве критерия при разрешении налоговых споров (Письмо ВАС РФ от 11.11.2004 N С5-7/уз-1355).

Отметим также, что в последнее время налоговые органы стремятся с особым усердием выявлять факты недобросовестного поведения у налогоплательщиков, чтобы отказывать им в налоговых вычетах, либо признать расходы экономически необоснованными и доначислять налоги, насчитывая пени и взыскивая штрафы.

Понятия «добросовестность» и «недобросовестность», по нашему мнению, относятся к поведению налогоплательщика. На фоне общей деятельности организации отдельные ситуации или сделки могут содержать признаки недобросовестности, поэтому правильнее говорить о добросовестности или недобросовестности действий налогоплательщика в каждом конкретном случае.

Налоговое законодательство современной России запрещает налоговую дискриминацию налогоплательщиков (п. 2 ст. 3 НК РФ)

Более того, принцип всеобщности и равенства налогообложения пунктом 1 статьи 3 НК РФ отнесен к основным началам законодательства о налогах и сборах. Из изложенного следует, что налоговое законодательство запрещает налоговую дискриминацию налогоплательщика по признаку его недобросовестности.

Шарль Монтескье считал, что применительно к судебной власти принцип добросовестности — это прежде всего метод, позволяющий судье обеспечить гармонию, баланс частных и общественных интересов. В России баланс частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях обеспечен нормой-принципом, закрепленной в пункте 7 статьи 3 НК РФ. Из этой нормы следует, что публичные интересы обеспечиваются посредством закрепления в законе правил поведения налогоплательщика; налогоплательщик должен быть полностью оправдан, если налоговое законодательство содержит неустранимый пробел. Следовательно, возложение дополнительных обязанностей на любого (а не только добросовестного) налогоплательщика без их четкого закрепления законе будет неправомерным, нарушающим баланс публичных и частных интересов.

Основная ошибка правоприменителей, так или иначе основывающих свои выводы на добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика, связана с заблуждением по поводу общеобязательности понятий и терминов, использованных Конституционным Судом РФ в его решениях. Многие специалисты конституционного права отмечали, что решения Конституционного Суда РФ зачастую основываются на неюридических понятиях честности, добросовестности, разумности, справедливости. Терминология Конституционного Суда РФ не всегда применима для разрешения конкретных споров в арбитражном суде. Более того, оперирование в арбитражном процессе понятиями «честность» и «справедливость» (не предусмотренными АПК РФ) может привести к незаконному и необоснованному решению по делу. 

См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. — М.: МЗ Пресс, 2002. — С. 24.
 

См.: Бабаев В.К. Презумпции в советском праве. — Горький, 1974. — С. 69.
 

См.: Щекин Д.М. Указ. соч. — С. 62.
 

См.: Вестник КС РФ, 1996, № 5.
 

См.: Вестник КС РФ, 2002, № 2.
 

См.: Щекин Д.М. Указ. соч. — С. 82.
 

См.: Определения КС РФ от 18.01.2005 № 36-О; от 16.10.2003 № 329-О.
 

См.: Гаврилов П.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика, 2005, № 9. — С. 13.
 

См.: Постановление ФАС  ДО от 26.03.2003 № Ф03-А73/03-2/204.
 

См.: Постановление ФАС СЗО от 20.01.2005 по делу № А56-8281/04.
 

См.: Постановление КC РФ от 27.05.2003 № 9-П // Российская газета, 2003, 3 июня, № 105.
 

См.: Гаврилов П.А. Указ. соч. — С. 12.
 

См.: Щекин Д.М. Указ. соч. — С. 42—60.
 

См.: Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова на Постановление КС РФ № 7-П от 27.04.2001, пункт 2.
 

См.: Гаврилов П.А. Указ. соч. — С. 12.
 

См.: Гаврилов П.А. Указ. соч. — С. 14.
 

Монтескье Шарль. О духе законов. Избр. произведения. — М.: Политиздат, 1995. — С. 225. 

Ключевые слова: баланс интересов, налоговые последствия, недобросовестность, презумпция невиновности, налоговый спор, bad faith, balance of interests, presumption of innocence, tax dispute, tax implications

Как изменить ситуацию

Некоторые специалисты указывают, что в НК РФ отсутствуют нормы, согласно которым защита прав налогоплательщиков ставилась бы в зависимость от их разумного и добросовестного поведения. Когда действия налогоплательщика нарушают одновременно налоговое и гражданское законодательство, должна быть опровергнута и гражданско-правовая действительность сделки. В случае совершения налогоплательщиком мнимой или притворной сделки имеет место не злоупотребление правом, а противоправные действия налогоплательщика, и здесь не может быть речи о злоупотреблении субъективными налоговыми правами — они вообще отсутствуют. Например, если вычет НДС производится в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, или если отношения мнимые и товар не передавался, то даже при наличии у налогоплательщика счетов-фактур отсутствует факт приобретения товаров, а значит, и субъективное налоговое право на вычет. Следовательно, интересы бюджета должны защищаться не путем обращения к институту злоупотребления правом и добросовестному осуществлению прав, а через опровержение действительности (переквалификацию) сделки.

В НК РФ не закреплен порядок определения недобросовестности налогоплательщика, но из норм ст. 45 Кодекса следует, что налоговый орган вправе осуществить взыскание налога с организации в судебном порядке в связи с изменением юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или статуса и характера деятельности налогоплательщика. Очевидно, что КС РФ понимал недобросовестность как следствие переквалификации сделок налоговыми органами. Тем не менее на практике даже суды пытаются «перескочить» через сложную процедуру выявления факта недействительности сделки и сразу переходят к установлению факта недобросовестности при осуществлении прав (злоупотреблении правом) <*>. С аналогичных позиций выступают и другие специалисты <**>.

<*> См.: Гусева Т.А. Добросовестный или недобросовестный // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 8. С. 18 — 22.<**> См.: Корнаухов М.В. Разграничение цивилизованной налоговой оптимизации и уклонения от налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 8. С. 11 — 17.

Подобный подход, основанный на применении норм ст. 45 НК РФ, позволяет отклонить критику об использовании не предусмотренных законом механизмов борьбы с уклонением от уплаты налогов. В основе налоговых отношений всегда лежат гражданско-правовые отношения, которые оформляются сделками. Именно сделки должны быть предметом анализа налоговых органов и судов, а не поведение налогоплательщика, которому дается моральная оценка — «недобросовестное».

Кроме того, данный подход приближает российскую практику к зарубежной. В англосаксонском праве существует доктрина «исследования существа сделки, а не ее формы», в континентальном — аналогичное правило закреплено в статутном законодательстве. Сказанное не исключает право применения иных законодательных механизмов к случаям ухода от налогообложения, например положений ст. 20 «Взаимозависимые лица», ст. 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ. Кроме того, законодатель вправе предусмотреть и иные средства, нацеленные на решение обозначенной проблемы.

На обсуждении проекта информационного письма некоторые выступающие отмечали, что необходимо уйти от применения термина «добросовестность» как универсального средства и сконцентрировать усилия на понуждении налоговых органов применять ст. 45 НК РФ. Иначе говоря, если налоговый орган видит схему ухода от налогов, он должен применить названную статью, которая гарантирует получение санкции арбитражного суда на взыскание недоимки и дает суду конкретный предмет анализа — сделки налогоплательщика.

Недоумение по поводу того, что ст. 45 Кодекса достаточно редко применяется налоговыми органами, высказывал и докладчик по названному проекту — начальник Управления Аппарата ВАС РФ Д.И. Дедов. Следует признать, что направленность проекта информационного письма ВАС РФ на поиск адекватных средств борьбы с уклонением от уплаты налогов представляется правильной (в проекте названы типичные примеры уклонения от уплаты налогов). Однако эта верная направленность может быть скорректирована с учетом складывающихся тенденций отхода от употребления понятия «добросовестный налогоплательщик». Такая тенденция ясно прослеживается в практике Конституционного Суда РФ.

Признак 4. Налогоплательщик только перепродавец.

Речь идет о ситуации, когда налогоплательщик приобретает товар (работу, услугу) и перепродает его следующему звену в цепочке, абсолютно не «добавляя» ничего от себя. Т.е. налогоплательщик товар (работу, услугу) никоим образом не улучшает и не изменяет, не участвует фактически ни в транспортировке, ни в хранении, ни в переработке.

Возможно, налогоплательщик всего-навсего удачно нашел свое место на рынке. Такое нередко бывает и это еще вовсе не свидетельствует о какой-то «схеме».

Но с точки зрения налоговых органов такой налогоплательщик – «транзитер», заслуживающий повышенного внимания.

Кстати, в этом случае к такому налогоплательщику-«транзитеру», скорее всего, будут вопросы и со стороны банков при проведении оплат со счета.

Схема поставщиков второго звена

Судебные дела по «недобросовестным поставщикам» все больше становятся похожими на детективы. И уже никого из участников не удивляют многочисленные допросы свидетелей, почерковедческие экспертизы, протоколы допросов директоров фирм-однодневок, которые нечаянно потеряли паспорт, а потом и память

В настоящее время уже очень сложно встретить бухгалтера или директора организации, которые ничего не слышали о должной осмотрительности и осторожности при взаимодействии с контрагентами. Досье по анализу поставщиков и подрядчиков пухнут от количества собранных добросовестными налогоплательщиками документов, а риски все равно остаются

И это связано с тем, что организация может хорошо изучить своих контрагентов и собрать на них полное досье, проверить информацию в ЕГРЮЛ, но налогоплательщик не может знать всех контрагентов, участвующих в бизнес-цепочке, и иногда даже не догадывается о том, что это могут быть транзитные фирмы или вообще фирмы-однодневки.

Тем не менее, налоговые органы довольно часто предъявляют налогоплательщикам претензии ввиду того, что контрагент контрагента не уплатил в бюджет НДС, либо уплатил его не полностью, и, следовательно, как выражаются представители налоговых органов: «В бюджете отсутствует источник для возмещения НДС вашей организации».

Это называется «схема поставщиков второго звена»: когда ваш непосредственный поставщик – действующая компания, которая уплачивает налоги в полном объеме, а вот ее поставщик не уплачивает налоги или уплачивает их в минимальном размере. Ситуация иногда доходит до абсурда, когда налогоплательщику вменяют в вину то, что поставщики третьего, четвертого или даже шестого звена недобросовестные. Отбиваться от этих претензий весьма трудно, так как на совершенно законные вопросы добросовестного налогоплательщика: «Почему претензии ко мне, а не к моему поставщику, который не проверил своего контрагента?» звучит ответ: «Его мы проверить не можем, он не наш налогоплательщик».

Признак 7. Приближение к пороговому значению показателя, запрещающего применение налогового спецрежима.

В п. 6 Приложения № 2 к Приказу № ММ-3-06/333@ в качестве возможного повода для ВНП называется приближение на «расстояние» менее 5% к пороговому значению показателя, запрещающего применение налогового спецрежима. Соответственно, если, например, применяющая УСН организация в налоговом периоде показала доходы в размере 149 млн. руб. (согласно НК РФ пороговое значение для применения УСН составляет 150 млн. руб.), то вероятность ВНП существенно возрастает, а придирчивый контроль налогового органа за оборотами налогоплательщика по расчетному счету и регулярные требования о представлении пояснений по доходам – неизбежны.

Таблица 1.

Санкции, применимые к налогоплательщикам в случае нарушения требований ст. 54.1 НК РФ

№ 
Налоговое правонарушение

     Санкции

Основание
 1   Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно. Штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). П. 3 ст. 122 НК РФ
 2 Уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных обязательных к предоставлению документов либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере*. Штраф в размере от 100 000  до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. П.1 ст. 199 УК РФ
 3

То же деяние, что и в п.2, но совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере*.

Штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. П.2 ст. 199 УК РФ
 4 Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном размере**. То же, что и в п.2. П.1 ст. 199.1 УК РФ
 5 То же деяние, что и в п. 4, но совершенное в особо крупном размере**. Штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.  

** Крупным размером в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

ПЕРЕЧЕНЬ ПИСЕМ

  1. Письмо ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального Закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации»
  2. Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»
  3. Письмо ФНС России от 13.07.2017 №ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с «Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утв. СК России, ФНС России).

Характеристика нормы

Помимо самого Налогового кодекса РФ, есть несколько разъяснений Минфина и ФНС о том, как нужно трактовать ст.54.1:

  • Письмо ФНС России от 16.08.2017 г. N СА-4-7/16152@;

  • Письмо ФНС России от 31.10.2017 г. N ЕД-4-9/22123@;

  • Письмо Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904.

Общий смысл разъяснений сводится к следующему: «Забудьте все, что было до этого». Ст.54.1 являет собой новый подход к проблеме занижения налоговой базы, в связи с чем налоговым инспекторам строго указано не использовать ставшие привычными понятия, а руководствоваться формулировками из Закона.

Итак, во-первых, вместо презумпции добросовестности налогоплательщика и презумпции достоверности сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности, закон констатирует (См. НК РФ):

«Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения» в налоговом и/или бухгалтерском учете.

Под «искажением» ФНС понимает, внимание (!), умышленные действия налогоплательщика, например:

  • создание схемы «дробления бизнеса»;

  • искусственное создание условий по использованию пониженных ставок налога, налоговых льгот;

  • неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

  • нереальность сделки.

Акцент на умысле не случаен. Статья 122 НК РФ рассматривает умышленную форму вины как отягчающее обстоятельство, результатом наличия которого является штраф в размере 40%. К слову, отстаивать повышенные штрафы ИФНС удаётся всё чаще. (Например, дела №№ А73-6462/2019, А73-20364/2018, А46-22290/2018, А40-33057/2019).

В кодексе не используется столь привычное понятие «налоговая выгода». Однако, говоря о недопустимости искажения сведений для уменьшения налоговой базы и/или суммы налога, законодатель и имеет в виду то, что раньше считалось необоснованной налоговой выгодой.

Во-вторых, если все сведения в отчетности учтены верно, следующим тестом для налогоплательщика будет проверка соблюдения одновременно двух условий по имевшим место сделкам (операциям)См. НК РФ:

  • снижение размера налоговых обязательств не является единственной целью сделки;

  • обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.).

Что-то до боли знакомое, не так ли?

Первое условие — не что иное как «деловая цель» сделки, которая не должна быть связана исключительно с уменьшением налоговых обязательств. В основе сделки, как поясняет ФНС, должна быть разумная хозяйственная цель, обоснованная с точки зрения предпринимательского риска.

Иногда приходится слышать такой ответ на вопрос о целесообразности создания двух сбытовых компаний, применяющих УСН: «Если все обороты будут в одной компании, она не сможет из-за оборотов применять УСН, и бизнес станет невыгодным, поскольку нашим клиентам не нужен НДС». Это пример чистосердечного признания — иной цели, нежели соблюдение условий применения специального налогового режима, у предпринимателя нет.

Если же речь идет о территориально обособленных отделах продаж, различных целевых категориях клиентов, разных управленческих командах да еще и соревнующихся между собой в результативности, то эффект от применения пониженной ставки налога становится уже не первостепенным.

Второе условие говорит, что сделка должна быть исполнена именно тем лицом, которое указано в документах. Или иным, к которому обязательство исполнить сделку перешло по закону или договору. То есть не неким, неустановленным третьим лицом и не самим налогоплательщиком.

Как показала практика, налоговые органы успешно анализируют цепочки поставок и выявляют конечных поставщиков.

В ходе проверки было установлено, что приобретение сырого молока осуществлялось не у посредников, а непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС. Посредники являлись техническими организациями, роль которых сводилась к формированию фиктивного документооборота при наличии прямых взаимоотношений налогоплательщика с сельхозпроизводителями по поставке молока. Результатом стало исключение вычетов по НДС и затрат по налогу на прибыль. (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2020 г. по делу № А27-17275/2019).

Оцените статью
Рейтинг автора
5
Материал подготовил
Андрей Измаилов
Наш эксперт
Написано статей
116
Добавить комментарий